Gli “anticipi” sugli utili prelevati dai soci di società di persone: problematiche civilistiche e fiscali
Il tema è di grande interesse per i soci di farmacie gestite in forma di società di persone, soprattutto se appena acquisite o appena avviate. Gli acconti sugli utili prelevati dai soci di società di persone rappresentano una prassi assai diffusa, soprattutto nell’ambito delle società di persone in cui è presente la figura del c.d. “socio lavoratore”, il quale trae il suo sostentamento e quello della famiglia proprio dal lavoro svolto nell’ambito della società e dunque non può attendere l’approvazione del rendiconto annuale per percepire gli utili, ma effettua durante l’esercizio dei prelevamenti periodici “in conto utili”.
Tale comportamento è vietato dalla normativa sia nelle società di capitali che nelle società di persone. La distribuzione di utili che non siano effettivamente conseguiti, infatti, è fenomeno che tende, per sua propria natura, a produrre un “rimborso mascherato dei conferimenti”. L’art. 2262 c.c. a questo proposito prevede che “salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”, in quanto fino a quel momento gli utili non sono ancora maturati.
La giurisprudenza prevalente della Cassazione, intervenuta anche di recente sull’argomento (v. ordinanza n. 6028/2021 e sentenza n. 979/2021), sottolinea il principio cardine sancito dal citato art. 2262 c.c. e chiarisce che la locuzione “salvo patto contrario” deve riferirsi alla possibilità di “limitare” – e non di “espandere” – il diritto del socio alla percezione degli utili di periodo; e così, in specie, alla possibilità che lo statuto sociale venga a subordinare – durante la vita della società – la distribuzione degli utili al consenso di particolari maggioranze dei soci.
La conferma che la norma ha natura imperativa, e quindi le parti non possono derogare ad essa tramite specifici accordi, deriva dal fatto che è prevista un’apposita sanzione penale nei confronti degli amministratori che ripartiscono utili o acconti su utili non effettivamente conseguiti. L’art. 2627 c.c., rubricato “Illegale ripartizione degli utili e delle riserve”, dispone che gli amministratori che ripartiscono utili o acconti su utili non effettivamente conseguiti sono puniti con l’arresto fino ad un anno, salvo che intervenga la restituzione degli utili prima del termine previsto per l’approvazione del bilancio.
Nello scenario peggiore di fallimento della società di persone, gli amministratori possono inoltre incorrere nel reato di bancarotta patrimoniale distrattiva, disciplinata all’articolo 216, comma 1, n. 1, L.F..
Nel caso in cui i soci svolgano attività lavorativa nella farmacia (professionale e/o amministrativa che sia), il prelievo dei compensi deve essere previsto dall’atto costitutivo/statuto della società.
Come sottolineato, infatti, l’articolo 2262 c.c., nel subordinare la distribuzione degli utili all’approvazione del rendiconto, ammette espressamente il patto contrario, per cui la stessa Cassazione ha ammesso la “possibilità, in una snc, di imputare dei pagamenti a utili sociali di competenza del periodo in corso, ancor prima del rendiconto” .
In ogni caso, la Cassazione ritiene che nel sistema vigente gli utili di periodo si formino in relazione all’esito dei singoli esercizi sociali e che, per le società di persone, d’altra parte, non sia prevista la possibilità di distribuire acconti sui dividendi.
Sulla base di tutto ciò, la Suprema Corte conclude che il prelievo di somme dalle casse sociali da parte dei soci – che non trovino la loro esatta giustificazione in utili effettivamente conseguiti dalla società – comporta senz’altro il sorgere del diritto della società di vedersi restituite da ciascun socio le somme distribuite in eccesso. In altri termini trattasi di un credito della società nei confronti dei soci.
Possibili conseguenze fiscali della mancata restituzione degli acconti percepiti in eccesso da parte dei soci
Innanzitutto, se la mancata restituzione delle somme percepite in eccesso rispetto agli utili derivanti dal rendiconto annuale regolarmente approvato è protratta nel tempo, l’Amministrazione finanziaria potrebbe sostenere l’avvenuta percezione, in via definitiva da parte del socio, di un autonomo reddito rispetto a quello corrispondente all’utile della società che è fiscalmente attribuito al socio stesso per trasparenza ai sensi dell’articolo 5 TUIR.
Qualora il socio sia anche amministratore della società di persone – caso che si verifica nelle Snc con riferimento a tutti i soci, salvo diversa indicazione nell’atto costitutivo, nonché nelle Sas per i soci accomandatari – tale reddito potrebbe essere qualificato come un compenso per l’attività di amministrazione, eventualmente ulteriore rispetto a quello già attribuito.
Nelle società di persone, in genere, non è previsto uno specifico compenso per il ruolo di amministratore in quanto, rispetto a quella di amministrazione, risulta prevalente l’attività lavorativa complessivamente prestata dal socio, la cui remunerazione è, appunto, rappresentata dalla quota di partecipazione agli utili. Potrebbe tuttavia accadere che vi siano dei compiti particolarmente gravosi in capo ai soci investiti dell’attività di amministrazione, per i quali può essere quindi pattuito un autonomo compenso per l’attività di amministrazione; compenso che costituirà reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera c- bis), TUIR.
Qualora l’Amministrazione finanziaria riqualificasse i prelevamenti dei soci in eccesso rispetto agli utili come compensi amministratori, dovrebbe comunque riconoscere, in sede di accertamento, la deducibilità degli stessi nell’ambito del reddito della società, il che ne scongiurerebbe la doppia imposizione.
Nel caso delle Sas, gli utili prelevati in eccesso rispetto a quelli derivanti dal rendiconto e non restituiti, se percepiti dai soci accomandanti, potrebbero essere qualificati come redditi di lavoro dipendente di cui all’articolo 49 TUIR. Ciò in quanto è giuridicamente ammissibile che il socio accomandante, il quale è privato dell’attività di gestione della società, possa instaurare un rapporto di lavoro subordinato con la società stessa.
Anche in tal caso andrebbe riconosciuta, in sede di accertamento, la deducibilità del compenso ai fini della determinazione del reddito di impresa della società, al fine di evitare la doppia imposizione.
La possibilità di riqualificare i prelevamenti eccedenti gli utili, che non sono restituiti dai soci, in redditi di lavoro dipendente, risulta tuttavia alquanto remota, in quanto l’Amministrazione finanziaria dovrebbe dimostrare l’esistenza di ulteriori specifiche attività lavorative, caratterizzate dal vincolo di subordinazione, effettuate dai soci, tali da configurare un rapporto diverso e ulteriore rispetto a quello che deriva dallo stesso ruolo di “socio”.
Molto più concreta risulta, invece, la possibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare i prelevamenti in eccesso come autonomi redditi da partecipazione (ovvero redditi di impresa), da tassare in capo ai soci per trasparenza.
Ulteriori possibili rischi di natura fiscale possono emergere non in relazione all’accertamento di maggiori ricavi, bensì in merito alla indeducibilità di taluni costi ai fini della determinazione del reddito di impresa della società come, in particolare, gli interessi passivi. Ciò si può verificare qualora la società abbia contratto finanziamenti bancari, perché in tal caso risulterebbe chiaro, in presenza di prelievi eccedenti il patrimonio netto, che una parte della provvista bancaria è stata utilizzata non per finanziare l’attività della società, bensì per erogare somme di denaro ai soci in misura superiore agli utili effettivamente realizzati, che gli stessi avevano il diritto di prelevare.
Tale comportamento potrebbe condurre l’Amministrazione finanziaria a disconoscere la deducibilità degli interessi passivi maturati sul finanziamento bancario, in quanto queste spese risulterebbero carenti del requisito dell’inerenza, dato che le somme prese a prestito sono andate a beneficio dei soci.